Lähes kaikki tilinpäätökset sisältävät arvionvaraisia eriä. Kaikkea ei voida mitata ja todentaa objektiivisesti ja täsmällisesti, vaan rahamääräiseen arvoon ja esittämiseen liittyy epävarmuutta ja tätä kautta subjektiivisuutta. Tällaisissa tilanteissa merkityksellistä on johdon kyky tunnistaa tilinpäätöksen erät, joihin liittyy arvionvaraisuutta, ja arvioida erän rahamääräinen arvo ja merkittävyys tilinpäätöksen käyttäjille. Arviota on päivitettävä koskien niin aikaisempaan tilinpäätökseen sisältyneitä kuin mahdollisia uusia arvionvaraisia eriä.
Arvionvaraisuutta sisältäviä eriä ovat tyypillisesti esimerkiksi varojen arvostaminen, velkojen täydellisyys, projektiennusteet osatuloutusta sovellettaessa sekä tilinpäätöksen tietojen esittämistapa ja täydellisyys. Lisäksi arvionvaraisuutta sisältyy toiminnan jatkuvuuden arviointiin.
Arvionvaraisuus ei kuitenkaan kohdistu kaikkiin eriin samalla tavalla. Joissakin epävarmuus on vähäistä ja arviot perustuvat pitkälti vakiintuneisiin käytäntöihin. Toisaalta tietyissä erissä arviointiin liittyy merkittävää epävarmuutta, jolloin johdon harkinnan merkitys korostuu huomattavasti. Mitä suurempi epävarmuus erään liittyy, sitä keskeisemmäksi nousee johdon arvion perusteltavuus, johdonmukaisuus ja dokumentointi.
Varojen arvostaminen
Varojen arvostamiseen liittyy keskeisenä riskinä varojen yliarvostus. Kirjanpitolain mukaan omaisuuserät tulee arvostaa varovaisuuden periaatetta noudattaen (KPL 3:3 §), mikä korostaa tarvetta arvioida kriittisesti varojen kirjanpitoarvoja suhteessa niiden kerrytettävissä olevaan tuloon (KPL 5:13 §).
Erityistä harkintaa edellyttävät muun muassa kehittämismenot (KPL 5:8 §), liikearvo (KPL 5:9 §) sekä tytäryhtiöosakkeiden arvostus. Näihin liittyy usein tulevaisuuteen suuntautuvia oletuksia esimerkiksi kassavirroista ja kannattavuudesta. Myös vaihto-omaisuuden arvostuksessa (KPL 5:6 §) korostuu realisoitavissa olevan tulon arviointi, erityisesti hitaasti kiertävien tai vanhentuneiden nimikkeiden osalta.
Sen sijaan esimerkiksi myyntisaamisten arvostukseen liittyvä epävarmuus on useimmiten rajatumpaa, vaikka yksittäisissä tilanteissa luottotappioriskin arviointi voi edellyttää tapauskohtaista harkintaa.
Velkojen täydellisyys ja pakolliset varaukset
Velkojen osalta keskeinen kysymys ei yleensä ole arvostaminen vaan täydellisyys. Tilinpäätöksen tulee sisältää kaikki tilikauteen kohdistuvat velvoitteet; puutteet voivat johtaa tuloksen ja taloudellisen aseman olennaiseen vääristymiseen.
Erityistä huomiota edellyttävät pakolliset varaukset (KPL 5:14 §), joita kirjataan, kun menon toteutuminen on todennäköistä ja määrä on luotettavasti arvioitavissa, mutta ajoitus tai tarkka määrä on epävarma. Tällaisia tilanteita voivat olla esimerkiksi riita-asiat, takuuvastuut tai uudelleenjärjestelyihin liittyvät menot.
Arvionvaraisuus liittyy tällöin erityisesti siihen, täyttyvätkö varauksen kirjaamisedellytykset sekä siihen, millä perusteella menon määrä arvioidaan. Riskinä on usein velvoitteiden aliarvostus tai esittämättä jättäminen.
Projektiennusteet ja osatuloutus
Osatuloutusta sovellettaessa (KPL 5:4 §) arvionvaraisuus kohdistuu erityisesti projektiennusteisiin, jotka vaikuttavat sekä hankkeen valmistusasteen määrittämiseen että arvioituun kokonaiskatteeseen.
Keskeistä on, että projektiennusteet perustuvat ajantasaiseen tietoon hankkeen etenemisestä, kustannuksista ja mahdollisista riskeistä. Arvionvaraisuus liittyy erityisesti jäljellä olevien kustannusten ja katteen arviointiin. Riskinä on, että projektin tuloa tuloutetaan liian suurella katteella ja liian aikaisessa vaiheessa. Tämän vuoksi ennusteiden realistisuus ja säännöllinen päivittäminen korostuvat.
Tilinpäätöksen tietojen täydellisyys ja esittämistapa
Tilinpäätöksen tulee antaa oikea ja riittävä kuva yhtiön taloudellisesta asemasta ja tuloksesta (KPL 3:2 §), mikä asettaa vaatimuksia myös tietojen esittämistavalle ja täydellisyydelle. Erityisesti liitetietojen merkitys korostuu tilanteissa, joissa tilinpäätöseriin liittyy epävarmuutta tai tulkintaa.
Käytännössä haasteita esiintyy usein vastuiden ja taseen ulkopuolisten sitoumusten esittämisessä. Vaikka yksittäisen vastuun rahamäärä olisi sinänsä selvitettävissä, arvionvaraisuus liittyy siihen, tuleeko kyseinen erä esittää tilinpäätöksessä, missä muodossa se esitetään sekä kuinka laajasti siitä annetaan lisätietoja. Esittämättä jättäminen tai puutteellinen esittäminen voi johtaa siihen, ettei tilinpäätös anna oikeaa ja riittävää kuvaa.
Toiminnan jatkuvuus
Toiminnan jatkuvuuden periaate on yksi tilinpäätöksen keskeisistä lähtökohdista (KPL 3:3 §). Tilinpäätös laaditaan lähtökohtaisesti olettaen, että toiminta jatkuu ennakoitavissa olevassa tulevaisuudessa, pääsääntöisesti 12 kuukauden ajanjaksolle tilinpäätöshetkestä eteenpäin.
Arvionvaraisuus liittyy siihen, millä perusteella toiminnan jatkuvuutta arvioidaan. Arviointi perustuu tyypillisesti kassavirtaennusteisiin, rahoituksen saatavuuteen sekä johdon näkemykseen liiketoiminnan kehityksestä. Mikäli toiminnan jatkuvuuteen liittyy olennaista epävarmuutta, tulee tästä antaa riittävät liitetiedot.
Toiminnan jatkuvuuden arviointi korostaa johdon vastuuta muodostaa realistinen ja perusteltavissa oleva näkemys tulevasta kehityksestä. Samalla se on yksi keskeisimmistä alueista, joissa johdon harkinta ja tilintarkastuksessa tehtävä arviointi kohtaavat.
Yhteenveto
Tilinpäätökseen sisältyvät arvionvaraiset erät ovat olennainen osa taloudellista raportointia. Arvioiden merkitys korostuu erityisesti niissä erissä, joissa tulevaisuuteen liittyvä epävarmuus on suurta ja johdon tekemien oletusten painoarvo kasvaa huomattavaksi. Keskeiseksi nousee tällöin se, että arviot perustuvat johdonmukaisiin, realistisiin ja asianmukaisesti dokumentoituihin oletuksiin.
Tilintarkastuksen näkökulmasta arvionvaraisiin eriin liittyvä työ ei rajoitu yksittäisten lukujen tarkastamiseen, vaan kohteena on ennen kaikkea laskentaperusteiden, oletusten ja johtopäätösten kokonaisuus. Tilintarkastaja arvioi, ovatko johdon tekemät arviot perusteltavissa ja antaako tilinpäätös oikean ja riittävän kuvan yhtiön taloudellisesta asemasta.
Parhaimmillaan tilintarkastus toimii johdon tukena juuri näissä kysymyksissä. Keskustelu keskeisistä arvioista, niiden taustaoletuksista ja dokumentoinnista auttaa tunnistamaan riskejä etukäteen sekä varmistamaan, että tilinpäätös kestää kriittistä tarkastelua myös ulkopuolisten näkökulmasta. Tämä lisää luottamusta tilinpäätökseen ja tukee samalla laadukasta ja läpinäkyvää päätöksentekoa.
Aleksi Mamia
Manager, KHT
Ernst & Young Oy
+358 40 555 3356
aleksi.mamia(at)fi.ey.com
