Keskusverolautakunta (KVL) on antanut lokakuun loppupuolella ennakkoratkaisun 2024/37, joka on merkittävä sukupolvenvaihdoshuojennuksen soveltuvuuden kannalta tilanteissa, joissa omaisuutta luovutetaan useamman luovutuksensaajan yhteisomistukseen. Ratkaisun perusteella sukupolvenvaihdoshuojennuksen soveltumista yhteisluovutuksiin arvioidaan eri tavalla luovutusvoittoverotuksessa kuin perintö- ja lahjaverotuksessa.
Sukupolvenvaihdos yhteisluovutuksella perintö- ja lahjaverotuksessa
Perintö- ja lahjaverolain (378/1940, PerVL) 55 § on sukupolvenvaihdoksia koskeva huojennussäännös, mikä mahdollistaa perintö- ja lahjaveron huojentamisen tiettyjen edellytysten täyttyessä. Yksi edellytys on, että veronalaiseen perintöön tai lahjaan sisältyy yritys tai osa siitä. PerVL 57 §:n mukaan yrityksen osalla tarkoitetaan vähintään yhtä kymmenesosaa yrityksen omistamiseen oikeuttavista osakkeista. Näin ollen, lähtökohtaisesti esimerkiksi lahjalla tulee siirtää jokaiselle lahjansaajalle vähintään 10 prosentin omistusosuus yhtiöstä, jotta sukupolvenvaihdoshuojennuksen saaminen on mahdollista. Vaatimus on ongelmallinen tilanteissa, joissa lahjansaajia on useita ja lahjanantajan omistusosuus yhtiöstä ei ole niin suuri, että jokaiselle saajalle voitaisiin lahjoittaa vaadittu osuus.
Korkein hallinto-oikeus on ratkaisussaan 2013:11 linjannut, että huojennusta voidaan soveltaa myös yhteislahjaan, jolla omaisuus luovutetaan lahjansaajien yhteiseen omistukseen. Tapauksessa oli kyse tilanteesta, jossa A aikoi lahjoittaa kahdelle lapselleen yhteislahjana 10-19,2 prosenttia X Oy:n osakkeista. Aiottuun lahjoitukseen katsottiin siis sisältyvän PerVL 57 §:ssä tarkoitetulla tavalla vähintään yksi kymmenesosa yhtiön omistamiseen oikeuttavista osakkeista, eikä sillä ollut merkitystä, että kummallekin lahjansaajalle tuleva määräosa yhteislahjasta ei oikeuttanut vähintään 10 prosentin omistukseen yhtiöstä. Todettakoon, että PerVL sisältää nimenomaiset säännökset yhteisesti saadun perinnön ja lahjan verotuksesta, mikä osaltaan vaikutti ratkaisun lopputulokseen. Ratkaisun jälkeen vakiintuneena tulkinta perintö- ja lahjaverotuksessa on pidetty sitä, että 10 prosentin omistusosuus täyttyy myös myös yhteisperinnössä ja -lahjassa eli tilanteissa, jossa henkilö testamenttaa tai lahjoittaa vähintään 10 prosenttia yhtiön osakkeista useammalle saajalle yhteisomistukseen.
Sukupolvenvaihdos yhteisluovutuksella tuloverotuksessa
Sukupolvenvaihdosluovutukset eivät aina ole vastikkeettomia, ja silloin luovuttajalle voi aiheutua luovutusvoittoveroseuraamuksia, jotka määräytyvät tuloverolain (1535/1992, TVL) säännösten mukaisesti. Sukupolvenvaihdostilanteissa luovutusvoitto voi TVL:n 48 §:n 1 momentin 3 kohdan edellytysten täyttyessä olla myyjälle verovapaata tuloa. Osakeyhtiön osakkeita luovutettaessa yksi säännöksen soveltamisedellytys on, että luovutuksen kohteena on vähintään 10 prosentin omistusosuus yhtiössä.
Ratkaisussaan 2024/37 KVL otti kantaa siihen, voidaanko sukupolvenvaihdoshuojennusta soveltaa tilanteessa, jossa henkilö myy 20 prosenttia yhtiön osakkeista kolmelle lapselleen heidän yhteisomistukseensa. Ratkaisun mukaan TVL 48 §:n 1 momentin 3 kohdassa tarkoitettua sukupolvenvaihdoshuojennusta ei voitu soveltaa, koska kullekin lapselle luovutettava määräosuus oli alle 10 prosenttia yhtiön osakkeista. Keskusverolautakunta katsoi, että säännöksen soveltamisedellytysten tuli täyttyä jokaisen luovutuksensaajan osalta erikseen. Kun näin ei ollut, osakkeiden luovutuksesta saatava voitto ei ollut hakijalle verovapaata tuloa.
Keskusverolautakunnan ratkaisun perusteella on siis mahdollista, että yhteisluovutusten osalta sukupolvenvaihdoshuojennus soveltuu saajalle, mutta ei luovuttajalle. Esimerkiksi lahjaluonteisessa kaupassa, jossa henkilö myy vähintään 10 prosenttia yhtiön osakkeita lapsilleen heidän yhteisomistukseensa, sukupolvenvaihdoshuojennus voi tulla sovellettavaksi lahjaverotuksen osalta, mutta ei luovutusvoittoverotuksen osalta. Keskusverolautakunnan ratkaisusta on haettu valituslupaa Korkeimmalta hallinto-oikeudelta, joten ratkaisu ei välttämättä jää lopulliseksi.
Yhteenveto
On tärkeää huomata, että sukupolvenvaihdoshuojennusten soveltuvuutta on aina arvioitava erikseen luovuttajan ja saajan näkökulmasta. Kummankin tahon verotukseen sovelletaan eri säännöksiä, ja vaikka huojennuksen soveltamiselle asetetut vaatimukset näyttäisivät olevan lainsäädännössä joltain osin yhteneväiset, niiden täyttymistä saatetaan arvioida eri tavalla. KVL:n ennakkoratkaisu 2024/37 korostaa tarvetta huolelliseen suunnitteluun ja verohuojennusten edellytysten tarkkaan tuntemiseen. Vain näin voidaan varmistaa, että sukupolvenvaihdoksesta koituu odotettu verohyöty ja ettei verotuksellisia yllätyksiä pääse syntymään.
Kirjoittaja: Hanna-Leena Rissanen, Senior Manager, Private Tax, Business Tax Services, EY Advisory Oy, +358 45 260 5946, Hanna-Leena.Rissanen(at)fi.ey.com
www.ey.com
